Accounting Magazine Ausgabe 01.2017
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Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung Gewinnrealisierung bei Massengeschäften wie dem Versandhandel Reform der Arbeitnehmerüberlassung – Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung? Überfällige Klarstellung – Keine Abführungssperre für Bewertungsgewinne aus der Abzinsung von Pensionsrückstellungen Gesetzentwurf zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen verabschiedet Impressum Redaktion: Prof. Dr. Peter Oser Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Ahmad Sultana Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Dr. Katharina Philippsen Steuerberaterin Foto: iStockphoto Gestaltung: Sabine Reissner Druck: Druck- und Verlagshaus Zarbock Foto Cover: gettyimages Adresse der Redaktion: Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Ahmad Sultana Westfalendamm 11 44141 Dortmund Telefon + 49 231 55011 22144 Telefax + 49 181 3943 22144 hgb.hotline@de.ey.com Liebe Leserinnen, liebe Leser, in unserer neu eingeführten Sektor-Rubrik widmen wir uns diesmal der Gewinnrea­li­ sierung bei Massengeschäften wie dem Versandhandel. Hier stellt sich insbesondere die Frage, inwiefern die eingeräumten Widerrufs- oder Rückgaberechte sich auf den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung auswirken. Lesen Sie unsere Einschätzung in dem Beitrag ab S. 6. Im Bereich der nationalen Rechnungslegung untersuchen wir mögliche Auswirkungen der Reform der Arbeitnehmerüberlassung auf die handelsrechtliche Rechnungs­ legung. So stellt sich aus handelsrechtlicher Sicht z. B. die Frage, ob Leiharbeitnehmer als Arbeitnehmer des Entleihers bei der Bestimmung der Schwellenwerte zur Ermitt- Prof. Dr. Peter Wollmert lung der Größenklassen nach § 267 HGB zu berücksichtigen sind. Sowohl die Rechtsprechung des BAG als auch das überarbeitete Arbeitnehmerüberlassungsgesetz stellen die Leiharbeitskräfte für bestimmte Bereiche den Arbeitnehmern des Entleihers gleich. Ob dies auch Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung hat, lesen Sie ab S. 10. Das BMF hat Ende des vergangenen Jahres die ersehnte Klarstellung gemacht, dass für Bewertungsgewinne aus der Anwendung des § 253 Abs. 2 HGB n.F. keine Abführungssperre gilt. Die Einzelheiten des BMF-Schreibens sowie die vorgesehene Übergangsregelung entnehmen Sie bitte dem Beitrag auf S. 16. Prof. Dr. Peter Oser Die Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex hat kürzlich Kodexänderungen beschlossen. Ziel der Änderungen ist eine höhere Transparenz für eine bessere Beurteilung der Unternehmensgovernance durch die Stakeholder sowie die Aufnahme der internationalen „Best Practice“ in den deutschen Kodex für börsennotierte Gesellschaften. Die konkreten Änderungen finden Sie auf S. 30. Wir wünschen Ihnen nun eine anregende Lektüre und verbleiben mit den besten Grüßen Prof. Dr. Peter Wollmert Prof. Dr. Peter Oser Geschäftsführer Leiter der Grundsatzabteilung Global/EMEIA FAAS LeaderRechnungslegung Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 3 Gewinnrealisierung bei Massengeschäften wie dem Versandhandel Haben Sie auch schon einmal im Internet mehrere Artikel zur Ansicht b ­ estellt, wohl wissend, dass Sie nicht alle Artikel – vielleicht sogar gar keinen – behalten werden? Für die Onlinehändler gehört ein solches Kundenverhalten zum täglichen Geschäft. Teilweise fordern die Onlinehändler ihre Kunden sogar direkt dazu auf, sich z. B. mehrere Größen zur Auswahl nach Hause liefern zu lassen. Vor diesem Hintergrund sind sowohl der Kauf auf Probe (§§ 454, 455 BGB) als insbesondere auch der Verkauf mit (gesetz­lichem oder vertraglichem) Widerrufs- oder Rückgaberecht übliche Vertragsmodelle im Versandhandel (§§ 355 ff. BGB). In unserem sektorspe­zifischen Beitrag gehen wir daher der Frage nach, zu welchem Zeitpunkt in Massengeschäften wie dem Versandhandel eigentlich Gewinne zu realisieren sind. Lesen Sie unsere Einschätzung nach IFRS, Handels- und Steuerrecht ab S. 6. Foto: Gettyimages 6 Sektorspezifisches Accounting Thema Foto: Gettyimages Inhalt 29 Sektorspezifisches Accounting Thema 06G ► ewinnrealisierung bei Massengeschäften wie dem Versandhandel BGH, Beschluss vom 12.01.2017 Übernimmt eine Muttergesellschaft gegenüber einem Gläubiger ihrer Tochtergesellschaft eine harte Patronatserklärung, ist sie dem Gläubiger zur Schadensersatzleistung verpflichtet, wenn ihn die Tochtergesellschaft befriedigt, er diese Zahlung jedoch im Wege der Insolvenzanfechtung erstatten muss. Erweist sich die Befriedigung des aus einer harten Patronatserklärung gesicherten Gläubigers als anfechtbar, kann der Gläubiger gegenüber dem Patron die ihm aus der Patronatserklärung zustehen­ den Rechte geltend machen. Lesen Sie die Einzel­ heiten des Beschlusses in unserem Beitrag auf S. 29. EU 22 N ► eufassung der Richtlinie über Aktionärsrechte Gesetzgebung Nationale Rechnungslegung 10 Reform der Arbeitnehmerüberlassung – Auswirkungen auf ► die handelsrechtliche Rechnungslegung? 24G ► esetzentwurf zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen verabschiedet 1 ► 2IDW ERS HFA 7 n. F. zur Rechnungslegung bei Personen­ handelsgesellschaften veröffentlicht 1 ► 3HFA hat IDW RS HFA 17 zur Going-Concern-Prämisse im Jahresabschluss überarbeitet 1 ► 3Überarbeitete Fassung von IDW RS HFA 30 zur Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen verabschiedet Internationale Rechnungslegung 15I► ASB veröffentlicht Entwurf eines Sammeländerungsstandards (ED/2017/1) Wirtschaftsrecht 27G ► esellschaftsvertragliche Pflicht der stillen Gesellschafter zur Rückzahlung gewinnunabhängiger Ausschüttungen bei Beendigung der stillen Gesellschaft (BGH, Urteil vom 20.09.2016) 2 ► 8Anforderungen an eine Kapitalerhöhung zur Durchführung einer Verschmelzung i.S.d. § 55 Abs. 1 UmwG (OLG Rostock, Beschluss vom 19.05.2016, rkr.) 2 ► 9Fortbestand der Einstandspflicht aus der Patronatserklärung bei Insolvenzanfechtung der Tilgungsleistung (BGH, Beschluss vom 12.01.2017) 1 ► 5Neues Format für IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung nach IFRS – IFRS-Modulverlautbarung 1 ► 5Bilanzierung von Versorgungszusagen mit versicherungs­ förmigen Durchführungswegen angesichts der andauernden Niedrigzinsphase – Entwurf des Moduls IAS 19 - M1 (IDW RS HFA 50) Allgemeine Informationen 30 K ► odexänderungen 2017 beschlossen 3 ► 0 Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG 17► Anhebung der Schwelle für geringwertige Wirtschaftsgüter 1 ► 8Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen (BFH, Urteil vom 22.09.2016) 2 ► 0Wirtschaftliches Eigentum bei Sale-and-Lease-back-Gesta­l­t­ungen (BFH, Urteil vom 13.10.2016) 2 ► 1Pensionseintrittsalter: Wo 65 drauf steht, ist (steuerlich) auch 65 drin (BFM-Schreiben vom 09.12.2016) Foto: Gettyimages 16 ► Ü ► berfällige Klarstellung – Keine Abführungssperre für Bewertungsgewinne aus der Abzinsung von Pensionsrückstellungen Foto: Gettyimages Bilanzsteuerrecht Foto: Gettyimages Sektorspezifisches Accounting Thema Gewinnrealisierung bei Massengeschäften wie dem Versandhandel Wer kennt das nicht? Auf der Suche nach neuer Garderobe werden die präferierten Onlineshops durchstöbert. Ist ein in Frage kommendes Kleidungsstück gefunden, wird es direkt in mehreren Größen in den Warenkorb gelegt. Die Onlinehändler fordern ihre Kunden teilweise sogar direkt dazu auf, sich mehrere Größen zur Auswahl nach Hause liefern zu lassen. Für die Onlinehändler steht damit bereits im Zeitpunkt der Bestellung fest, dass es zumindest teilweise zu Rücklieferungen seitens der Kunden kommen wird. Vor diesem Hintergrund sind sowohl der Kauf auf Probe (§§ 454,­455 BGB) als insbesondere auch der Verkauf mit (gesetzlichem oder vertraglichem) Widerrufs- oder Rückgaberecht übliche Vertragsmodelle im Versandhandel (§§ 355 ff. BGB). Zum Teil räumen Versandhandelsunternehmen ihren Kunden auch Rücktrittsrechte (jenseits der gesetzlichen Kaufmängelansprüche) vom Vertrag ein. Der Online- bzw. Versandhändler steht vor dem Problem, zu welchem Zeitpunkt er den Gewinn aus diesen Geschäften realisieren kann. Zunächst ist der Online- bzw. Versandhändler verpflichtet, die Ware an die vom Kunden angegebene Adresse zu liefern (Bringschuld). Wenn die Ware also das Lager des Onlinehändlers verlässt, ist er seiner Leistungsverpflichtung noch nicht voll­ umfänglich nachgekommen. Eine Gewinnrealisierung scheidet demnach aus. Andererseits dürfte es in einem Massengeschäft wie dem Versandhandel kaum praktikabel sein, in jedem Einzelfall den konkreten Zeitpunkt der Übergabe der Ware an den Kunden nachzuvollziehen, auch wenn dies im Rahmen der Paketverfol­ gung grundsätzlich technisch möglich sein sollte. Selbst wenn der Onlinehändler den Zugangszeitpunkt der Ware beim jeweiligen Kunden kennt, so ist immer noch nicht sicher, ob der Kunde nicht von seinem Widerrufs- oder Rückgaberecht Gebrauch macht. Insbesondere in Fällen, in denen Kunden sich z. B. gleich mehrere Größen ein und desselben Kleidungsstücks zusenden lassen, muss mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit der Rückgabe zumindest eines Teils der Waren gerechnet werden. Vor diesem Hintergrund beleuchtet der Beitrag die Gewinnrealisierung bei Massengeschäften wie dem Versandhandel nach IFRS, Handels- und Steuerrecht. IFRS Nach IFRS richtet sich die Erfassung von Umsatzerlösen aus Verträgen mit Kunden künftig nach IFRS 15. Das Kernprinzip von IFRS 15 besteht darin, dass ein Unternehmen Umsatzerlöse zum Zeitpunkt der Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen auf Kunden in Höhe der Gegenleistung zu erfassen hat, mit der das Unternehmen im Gegenzug für die Übertragung dieser Güter oder Dienstleistungen rechnen kann (= Transaktionspreis). Bei Kaufverträgen mit Widerrufsrechten dürfen daher die Produkte, deren Widerruf erwartet wird, bei der Ermittlung des Transaktionspreises nicht berücksichtigt werden. Die Schätzung künftiger Rücknahmeverpflichtungen sollte anhand von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit ermittelt werden. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 7 Sektorspezifisches Accounting Thema Handelsbilanz Handelsrechtlich ist die Realisation des Gewinns erst zulässig, wenn der zur Leistung Verpflichtete die Verpflichtungen aus dem zunächst schwebenden Vertrag erfüllt hat und ihm nur noch das Risiko aus Gewährleistungsansprüchen und das Ausfallrisiko der bilanzierten Forderung verbleibt. Bei Kaufverträgen ist der Gewinn regelmäßig zu dem Zeitpunkt realisiert, zu dem das Risiko des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der Kaufsache auf den Vertragspartner übergeht. Sofern der Onlinehändler zur Lieferung der Ware an die vom Kunden genannte Adresse verpflichtet ist (Bringschuld), geht dieses Risiko grundsätzlich mit der Übergabe der verkauften Sache auf den Käufer über. Dies wäre somit der Zeitpunkt, zu dem der Onlinehändler seinen Umsatzerlös aus dem Geschäft zu realisieren hätte. Widerrufsrecht verkauft werden und dem Verkäufer die Käufer darüber hinaus nicht persönlich bekannt sind, soll es aus praktischen Gründen nicht zu beanstanden sein, wenn die Forderungen (gewinnrealisierend) mit dem Nennbetrag aktiviert werden und zudem eine Rückstellung gebildet wird, die die Rücknahmekosten, etwaige Wertminderungen an der Sache sowie den in der Forderung enthaltenen Gewinnanteil erfasst. Soweit es sich um wesent­ liche Beträge handelt, wird in diesem Fall auch ein Vermerk bei dem Bilanzposten Forderungen („davon … mit Rückgaberecht“) im Interesse der Bilanzklarheit geboten sein. Fraglich ist indes, ob die eingeräumten Widerrufs- und Rückgaberechte der Umsatzrealisierung entgegenstehen. Nach h.M. in der handelsrechtlichen Kommentierung handelt es sich bei Verkäufen mit Widerrufs- bzw. Rückgaberechten um Verkäufe unter auflösender Bedingung. Auflösend bedingte Forderungen sind bis zum Bedingungseintritt zu aktivieren. Art und Wahrscheinlichkeit des Bedingungseintritts können allerdings deren Bewertung beeinflussen. Ein Kaufvertrag auf Probe steht demgegenüber unter der aufschiebenden Bedingung der Billigung der Ware durch den Käufer (§§ 454, 158 Abs. 1 BGB). Aufschiebend bedingte Forderungen dürfen erst mit Eintritt der Bedingung aktiviert werden. Die Einbuchung einer Forderung sowie die Umsatzrealisierung sind daher erst im Zeitpunkt der Billigung der Ware durch den Käufer zulässig. Auch wenn die Aktivierung einer Forderung im Zeitpunkt der Übergabe der Ware an den Kunden bejaht wird, so darf nach im handelsrechtlichen Schrifttum überwiegend vertretener Auffassung diese Forderung höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der gelieferten Sache abzüglich voraussichtlich anfallender Rücknahmekosten und abzüglich von Wertminderungen infolge von Beschädigungen der zurückzunehmenden Sache erfolgen. Die Realisierung eines Gewinns scheidet danach aus. Steuerbilanz Im steuerrechtlichen Schrifttum und in der steuerrechtlichen Rechtsprechung wird überwiegend eine den IFRS vergleichbare Ansicht vertreten. Danach sollen bei Verkäufen mit Widerrufs- oder Rücktrittsrechten die Forderungen generell in voller Höhe (also inklusive des Gewinnanteils) aktiviert werden. Nur wenn mit einer Ausübung des Widerrufs- oder Rücktrittsrechts durch den Käufer ernstlich zu rechnen ist, soll eine (teilweise) Neutralisierung des Gewinnanteils durch Bildung einer Rückstellung zulässig sein. Foto: Gettyimages Für Massengeschäfte wie den Versandhandel, bei dem regelmäßig größere Mengen von Produkten mit einem gesetzlichen 8 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Dies gilt ebenso für Unternehmen mit zuverlässig ermittelbaren Rückgabequoten, da auch hier eine Gewinnrealisation erst mit Wegfall des Rückgaberechts eintritt. Zur Begründung wird angeführt, dass der Verkäufer dem Käufer das wirtschaftliche Eigentum an der Sache übertragen habe. Hiervon sei auch dann auszugehen, wenn beim Verkauf einer Sache dem Käufer ein Widerrufsrecht i.S.d. § 355 ff. BGB oder ein Rücktrittsrecht i.S.d. §§ 346 ff. BGB eingeräumt wird und das jeweilige Recht am Abschlussstichtag des Veräußerungsjahres zwar noch besteht, aber noch nicht ausgeübt worden ist. Der Widerruf bzw. Rücktritt erlangt nach dieser Auffassung steuerlich in Übereinstimmung mit dem bürgerlichen Recht erst dann Bedeutung, wenn er durch eine entsprechende Erklärung des Käufers auch tatsächlich ausgeübt worden ist. Durch den Widerruf bzw. Rücktritt wird das ursprünglich bestehende Vertragsverhältnis in ein Rückabwicklungsschuldverhältnis umgewandelt, das die Parteien verpflichtet, einander die empfangenen Leistungen zurück zu gewähren. Während die IFRS und das Steuerrecht für die Umsatzrealisierung auf den Zeitpunkt der Übergabe der Ware abstellen und die Widerrufsrechte nur dann zu berücksichtigen sind, wenn das Unternehmen ernsthaft mit einer Rücknahmeverpflichtung rechnet, knüpft das Handelsrecht die Umsatzrealisierung an den Wegfall des Widerrufs- bzw. Rücktrittrechts. Auch wenn die Aktivierung einer Forderung im Zeitpunkt der Übergabe der Ware an den Kunden bejaht wird, darf nach im handelsrechtlichen Schrifttum überwiegend vertretener Auffassung diese Forderung höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der gelieferten Sache abzüglich voraussichtlich anfallender Rücknahmekosten und abzüglich von Wertminderungen infolge von Beschädigungen der zurückzunehmenden Sache erfolgen. Die Realisierung eines Gewinns scheidet aus. Foto: Gettyimages Zusammenfassung Für Massengeschäfte wie den Versandhandel soll es aus praktischen Gründen nicht zu beanstanden sein, wenn die Forderungen (gewinnrealisierend) mit dem Nennbetrag aktiviert werden und zudem eine Rückstellung gebildet wird, die die Rücknahmekosten, etwaige Wertminderungen an der Sache sowie den in der Forderung enthaltenen Gewinnanteil erfasst. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 9 Foto: Gettyimages Nationale Rechnungs­ legung Reform der Arbeitnehmerüberlassung Auswirkungen auf die handels­rechtliche Rechnungslegung? Der Bundestag hat am 21.10.2016 den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes und anderer Gesetze beschlossen, dem der Bundesrat am 25.11.2016 ohne weitere Änderungen zugestimmt hat. Ab dem 01.04.2017 gilt damit eine Vielzahl von Neuregelungen für den Einsatz von Fremdpersonal in Unternehmen, von denen hier aber nur die Regelungen betrachtet werden sollen, die möglicherweise eine Auswirkung auf die handelsrechtliche Rechnungslegung haben. Künftig sind nach § 14 AÜG Zeitarbeitnehmer für die Berechnung der Schwellenwerte des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) und bei der Unternehmensmitbestimmung – hier aber erst ab einer Einsatzdauer von sechs Monaten – grundsätzlich zu berücksich­ tigen. Fraglich ist, ob diese Änderung auch Bedeutung für die Bestimmung der Schwellenwerte nach § 267 HGB zur Ermittlung der Größenklassen hat. Denn zu den zu betrachtenden Kriterien zählt auch die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer. Nach wohl überwiegender Auffassung im handelsrechtlichen Schrifttum gelten Leiharbeitnehmer als Arbeitnehmer des Ver­ leihers und sind damit nicht bei der Bestimmung der Größenklassen nach § 267 HGB des Entleihers zu berücksichtigen. Das Bundesarbeitsgericht (BAG) hat jedoch in zwei Entschei­ dungen, die zum einen den Kündigungsschutz (BAG, Urteil vom 24.01.2013, 2 AZR 140/12) und zum anderen die Bestimmung der Größe des Betriebsrats (BAG, Beschluss vom 13.03.2013, 7 ABR 69/11) betrafen, die Leiharbeitnehmer den Arbeitnehmern des Entleihers gleich gestellt. Auf der Basis dieser Rechtsprechung wird es in der Kommentierung vereinzelt für sachgerecht 10 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 erachtet, die Leiharbeitskräfte den angestellten Arbeitskräften gleich zu stellen, sofern sie nicht nur der Abdeckung eines vorübergehenden Personalbedarfs dienen und sie organisatorisch in das bilanzierende Unternehmen eingegliedert sind. Die gesetzliche Verankerung der BAG-Rechtsprechung in § 14 AÜG dürfte diese Position verfestigen. Während das bisherige AÜG keine konkrete Höchstdauer für eine Arbeitnehmerüberlassung vorsah, ist nunmehr in § 1 Abs. 1b Satz 1 AÜG n.F. eine 18-monatige Überlassungshöchstdauer verankert. D. h. ein Verleiher darf denselben Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 aufeinander folgende Monate demselben Entleiher über­lassen, während der Entleiher den Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 aufeinander folgende Monate tätig werden lassen darf. Hieraus lässt sich aber noch nicht eine nur vorübergehende Deckung des Personalbedarfs aus Sicht des Entleihers ableiten, da dieser nach 18 Monaten den einen Leiharbeitnehmer durch einen anderen ersetzen kann. Die Begründung zum Regierungsentwurf weist allerdings darauf hin, dass die Neuregelung in § 14 AÜG nicht die Frage berühre, inwiefern Leiharbeitnehmer bei Schwellenwerten in anderen gesetzlichen Regelungen wie Stammarbeitnehmer zu berücksichtigen sind. Folglich bleibt es wohl mit der Mehrheit im handelsrechtlichen Schrifttum dabei, dass Leiharbeitnehmer dem Verleiher zuzuordnen und nicht bei der Ermittlung der Schwellenwerte des § 267 HGB zur Bestimmung der Größenklasse des Entleihers zu berücksichtigen sind. Insoweit hat die Reform der Arbeitnehmer­überlassung keine Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung. Foto: Gettyimages Nationale Rechnungslegung Zur Klärung der Frage, ob ein Unternehmen überhaupt der Mitbestimmung unterliegt, sind die Voraussetzungen des Drittelbeteiligungsgesetzes, des Mitbestimmungsgesetzes, des Montan-­ Mitbestimmungsgesetzes oder des Mitbestimmungsergänzungsgesetzes zu prüfen. Diese Gesetze stellen sämtlich u.a. auf die Anzahl der in der Regel beschäftigten Arbeitnehmer ab. Bislang war fraglich, ob der Arbeitnehmerbegriff im Rahmen der Mitbestimmung auch die Leiharbeitskräfte umfasste. Die Leih­ arbeiter stehen zunächst in einem privatrechtlichen Arbeits- und Abhängigkeitsverhältnis zum Verleiher und gelten daher grundsätzlich als Arbeitnehmer des Verleihers. In der zuvor genannten Rechtsprechung des BAG wurden jedoch die Leiharbeitnehmer für Fragen des Kündigungsschutzes und der verpflichtenden Einrichtung eines Betriebsrats den Arbeitnehmern des Entleihers gleich gestellt. Zur Unternehmensmitbestimmung gab es, soweit ersichtlich, keine entsprechende Rechtsprechung. Insoweit bestand diesbezüglich eine gewisse Rechtsunsicherheit. Es kann Fälle geben, in denen die (Nicht-) Berücksichtigung von Leiharbeitnehmern eine Mitbestimmungspflicht auslöst oder eben auch nicht. Hieran anschließend wären Zielgrößen für den Frauenanteil in Vorstand/Geschäftsführung, Aufsichtsrat und den oberen Führungsebenen unterhalb von Vorstand/Geschäftsführung festzulegen und eine Erklärung zur Unternehmens­ führung abzugeben oder aber nicht. Diese Rechtsunsicherheit wurde nunmehr durch den neuen § 14 AÜG beseitigt, indem Zeitarbeitnehmer für die Berechnung der Schwellenwerte bei der Unternehmensmitbestimmung – zumindest ab einer Einsatzdauer von sechs Monaten – grundsätzlich beim Entleiher zu berücksichtigen sind. Insoweit können sich mittelbare Auswirkungen auf die handelsrechtliche Rechnungslegung ergeben, sofern ein Unternehmen bei Berücksichtigung der Leiharbeitskräfte nunmehr der Mitbestimmung unterliegt und in der Folge eine Erklärung zur Unternehmensführung mit den Angaben zur Frauenquote erstellen muss. Foto: Gettyimages Die Tatsache, dass Leiharbeitnehmer bei der Berechnung der Schwellenwerte für die Unternehmensmitbestimmung zu berücksichtigen sind, kann aber im Rahmen der Erklärung zur Unter­ nehmensführung von Bedeutung sein. So sind mitbestimmungspflichtige Unternehmen verpflichtet, Zielgrößen für den Frauen­ anteil im Aufsichtsrat und dem Vorstand bzw. der Geschäftsführung sowie für die beiden Führungsebenen unterhalb des Vor­stands bzw. der Geschäftsführung festzulegen und darüber in einer Erklärung zur Unternehmensführung zu berichten. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 11 Nationale Rechnungs­ legung IDW ERS HFA 7 n. F. zur Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften veröffentlicht Quelle: IDW Aktuell vom 16.02.2017 Der neue Entwurf berücksichtigt eine Entwicklung, die sich immer mehr in der Fachliteratur wiederfindet: Wird ein ausscheidender Gesellschafter durch die Personenhandelsgesellschaft abgefunden, ist danach eine positive Differenz zwischen dem Abfindungsbetrag und dem Kapitalanteil des ausscheidenden Gesellschafters vorzugsweise mit dem verbleibenden Eigenkapital der Personenhandelsgesellschaft zu verrechnen. Falls durch die Verrechnung des Unterschiedsbetrags mit dem Eigenkapital ein negatives Kapitalkonto eines Kommanditisten ent­ stehen sollte, lebt dessen Außenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB nicht wieder auf, da die Erfüllung der Abfindungsverpflichtung an den ausscheidenden Gesellschafter durch die Personenhandels­ gesellschaft keine Entnahme der verbleibenden Gesellschafter darstellt. 12 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Eine anteilige Aktivierung der auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden und bei der Abfindung vergüteten stillen Reserven bei den Vermögensgegenständen, deren Buchwerte stille Reserven enthalten, wird indes weiterhin als zulässig angesehen. Auch ist die nachträgliche anteilige Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens oder eines Geschäfts- oder Firmenwerts weiterhin zulässig. Des Weiteren sind in IDW ERS HFA 7 n.F. Änderungen eingeflossen, die auf dem BilRUG und dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie beruhen. Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden bis zum 15.09.2017 erbeten. Foto: Gettyimages Der HFA hat am 17.01.2017 den Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rechnungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW ERS HFA 7 n.F.) verabschiedet. Nationale Rechnungslegung HFA hat IDW RS HFA 17 zur Going-Concern-­ Prämisse im Jahresabschluss überarbeitet Überarbeitete Fassung von IDW RS HFA 30 zur Bilanzierung von Alters­­­versorgungs­ver­pflichtungen verabschiedet Quelle: IDW Life 12.2016, S. 1035 ff. Quelle: IDW Life 01.2017, S. 102 ff. Am 08.09.2016 hat der HFA eine überarbeitete Fassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auswirkungen einer Abkehr von der Going-Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS HFA 17) verabschiedet. Die Überarbeitung wurde auf Anregung des Fachausschusses für Sanierung und Insolvenz vorgenommen. Dabei wurden Verweise aktualisiert sowie redaktionelle Änderungen vorgenommen. Bei diesen handelt es sich im Wesentlichen um Folgeänderungen aus dem BiIRUG sowie aus dem neu gefassten IDW Rechnungslegungs­ hinweis: Externe (handelsrechtliche) Rechnungslegung im Insolvenzverfahren (IDW RH HFA 1.012). Der HFA hat am 16.12.2016 eine überarbeitete Fassung von IDW RS HFA 30 zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Alters­ versorgungsverpflichtungen (IDW RS HFA 30 n.F.) verabschiedet. Die Neufassung berücksichtigt zum einen die Änderungen, die mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmo­­bilien­kreditrichtlinie (siehe hierzu auch den Beitrag im Accoun­ ting Magazine 01.2016, S. 23) notwendig wurden. So wurden beispielsweise im Abschnitt 4.2. zur Abzinsung neue Textziffern eingefügt, die sich mit der Umsetzung der Vorgaben des § 253 Abs. 6 HGB n.F. (Ausschüttungssperre) beschäftigen. In diesem Zusammenhang wird ausgeführt, dass der HFA über den Wortlaut des § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB hinaus die Berück­ sichtigung gegenläufiger Effekte auf angesetzte aktive oder passive latente Steuern bei der Ermittlung des ausschüttungsgesperrten Betrags analog zu § 268 Abs. 8 HGB für sachgerecht hält. • E ► rfolgswirkungen aus der Änderung der Bilanzierung und Bewertung infolge der Abkehr von der Going-Concern-Prämisse sind aufgrund der Abschaffung des außerordentlichen Ergeb­nis­ ses durch das BilRUG künftig unter den sonstigen betrieb­lichen Erträgen oder den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen und im Falle außergewöhnlicher Bedeutung gem. § 285 Nr. 31 HGB im Anhang anzugeben; • K ► larstellung, dass im Sinne eines vollständigen Schuldenausweises bei den Pensionsrückstellungen auch ein aus der BilMoG-­ Umstellung resultierender und nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB noch zu verteilender Unterschiedsbetrag („1/15“-Regelung) zu passivieren ist; • K ► larstellung, dass künftige Vergütungen für den Insolvenz­ verwalter nicht rückstellungsfähig sind; Des Weiteren wurden in IDW RS HFA 30 n.F. die Ausführungen zu den Auswirkungen einer Schuldübernahme sowie einer Erfüllungsübernahme mit oder ohne Schuldbeitritt u.a. an zwischenzeitlich ergangene BFH-Rechtsprechung zur Bilanzierung entgeltlich übernommener ungewisser Verpflichtungen (BFH, Urteil vom 12.12.2012, I R 28/11; BFH, Urteil vom 12.12.2012, I R 69/1; BFH, Urteil vom 14.12.2011, I R 72/10; BFH, Urteil vom 16.12.2009, I R 102/08) angepasst. Foto: Gettyimages Wesentliche Anpassungen sind: • K ► larstellung, dass hinsichtlich des Konsolidierungskreises für insolvente Tochterunternehmen das Einbeziehungswahlrecht gemäß § 296 Abs. 1 Nr. 1 HGB bereits im Antragsverfahren greift. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 13 Foto: Gettyimages Internationale Rechnungs­legung Internationale Rechnungslegung IASB veröffentlicht Entwurf eines Sammeländerungsstandards (ED/2017/1) Quelle: DRSC-Neuigkeiten vom 13.01.2017 Das IASB hat mit ED/2017/1 den Entwurf für einen Sammel­ änderungsstandard (Annual Improvements to IFRSs 2015–2017 Cycle) veröffentlicht. Darin werden Änderungen an folgenden Standards vorgeschlagen: 1. IAS 12: Bilanzierung steuerlicher Effekte aus Finanz­ instrumenten, die als Eigenkapital ausgewiesen werden; 2. IAS 23: Bestimmung von Fremdkapitalkosten, wenn ein bislang in Konstruktion befindlicher Vermögenswert fertiggestellt wurde; 3. IAS 28: Zusammenwirken der Wertminderungsvorschriften von IAS 28 und IFRS 9 bei langfristigen Beteiligungen. Stellungnahmen werden bis zum 12.04.2017 erbeten. Suche nach einem Thema vereinfacht werden. Da jeweils nur ein überschaubares Dokument durch die IDW Gremien zu erarbeiten ist, wird bspw. eine kurzfristige Reaktion auf eilbedürftige Praxisprobleme ermöglicht und die Flexibilität somit erhöht. Die „Verschlankung“ des Prozesses soll zu einer effizienteren Vorbe­ reitung und Verabschiedung der Module führen. Das modulare Format wird ausschließlich für neue Themen verwendet. Die bereits bestehenden IDW Stellungnahmen zur Rech­nungs­legung werden nicht in das modulare Format umgearbeitet. Allerdings sind Verweise in den bestehenden Stellungnahmen auf neue Module vorgesehen, wenn sich eine Stellungnahme und ein Modul auf denselben IASB-Standard beziehen. Bilanzierung von Versorgungszusagen mit versicherungsförmigen Durchführungswegen angesichts der andauernden Niedrigzinsphase – Entwurf des Moduls IAS 19 - M1 (IDW RS HFA 50) Quelle: IDW Life 01.2017, S. 116 ff. Neues Format für IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung nach IFRS – IFRS-Modulverlautbarung Quelle: IDW Aktuell vom 28.11.2016 Bilanzierung von Versorgungszusagen mit versicherungsförmigen Durchführungswegen angesichts der andauernden Niedrigzins­ phase nach IAS 19 ist das Thema des ersten Moduls der neuen IFRS-Modulverlautbarung IDW RS HFA 50 (siehe hierzu auch den vorhergehenden Beitrag). Der Entwurf wurde vom HFA am 24.11.2016 verabschiedet. Bislang wurden in den IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung nach IFRS zahlreiche Einzelthemen aneinander gereiht und erörtert. Darüber hinaus sind neben den interpretativen Ausführungen auch die Anforderungen aus den einschlägigen IASB-Standards wiedergegeben, um die Verständlichkeit und die Lesbarkeit der Verlautbarungen zu gewährleisten. Im Ergebnis erreichen die Stellungnahmen teilweise einen beachtlichen Umfang. Im Mittelpunkt steht die Frage, wie der Übergang von einer Bilanzierung als beitragsorientierter Plan auf eine Bilanzierung als leistungsorientierter Plan im IFRS-Abschluss abzubilden ist, wenn die Inanspruchnahme des Arbeitgebers zum Abschlussstichtag nicht mehr als sehr unwahrscheinlich eingeschätzt wird. Vor diesem Hintergrund hat das IDW beschlossen, künftig abgegrenzte Fragen der IFRS-Rechnungslegung in einer einheitlichen und modularen Form zu behandeln. Jedes Modul ist eigenständig und wird gesondert vom Hauptfachausschuss (als Entwurf bzw. finale Fassung) verabschiedet. Die einzelnen Module werden in einer IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung („IFRS-Modulverlautbarung” – IDW RS HFA 50) zusammengefasst und in der Reihenfolge der IASB-Standards sortiert. Ein solcher Übergang ist in IAS 19 nicht geregelt. Verschiedene Sichtweisen sind vertretbar. Für die Abbildung des Übergangs ist u.a. von Bedeutung, auf welcher Grundlage der Plan bislang als beitragsorientiert bilanziert wurde: Ging das Unternehmen davon aus, dass ein leistungsorientierter Plan vorlag, der jedoch als beitragsorientierter Plan nach IAS 19.46 behandelt wurde (treat as a defined contribution plan), stellt der Übergang eine Neueinschätzung bei unveränderter Klassifizierung dar. Wurde der Plan demgegenüber in der Vergangenheit als beitragsorientiert klas­ sifiziert, ist er aufgrund neuer Erkenntnisse umzuklassifizieren. Durch die stärkere Fokussierung und Strukturierung soll die Übersichtlichkeit gegenüber dem bisherigen Format verbessert und die Die Kommentierungsfrist endete am 24.01.2017. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 15 Bilanzsteuerrecht Überfällige Klarstellung Keine Abführungssperre für Bewertungsgewinne aus der Abzinsung von Pensionsrückstellungen Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditricht­ linie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften vom 11.03.2016 (BGBl. 2016 I S. 396) hat der Gesetzgeber auf die zunehmend negativen Auswirkungen der anhaltenden Niedrigzinsphase für die Attraktivität von Betriebsrenten reagiert (wir berichteten im Accounting Magazine 01.2016, S. 23), indem der (Vergangenheits-) Zeitraum für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes zur Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen von sieben auf zehn Jahre verlängert wurde (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Darüber hinaus wurden die aus der geänderten Bewertung resultierenden Bewertungsgewinne mit einer Ausschüttungssperre belegt (§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB). Demzufolge dürfen Gewinne nur dann ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden, frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem ermittelten (positiven) Bewertungsunterschied der angesetzten Pensionsrückstellungen entsprechen. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag entfällt die Ausschüttungssperre für das betroffene Geschäftsjahr. Die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB bleibt unberührt. Bislang war unklar, ob mit der Ausschüttungssperre bei Existenz eines Ergebnisabführungsvertrages (EAV) eine Abführungssperre korrespondiert. Denn anders als bei der Einführung des § 268 Abs. 8 HGB wurde § 301 AktG (Höchstbetrag der Gewinnabführung) im Zusammenhang mit der Neufassung von § 253 Abs. 2 und 6 HGB nicht geändert. Folglich bestand sowohl bei Annahme oder Ablehnung einer Abführungssperre für die Bewertungsgewinne Rechtsunsicherheit hinsichtlich der Anerkennung der steuerlichen Organschaft durch die Finanzverwaltung wegen einer möglichen nicht ordnungsgemäßen Durchführung des EAV. Für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft ist von zentraler Bedeutung, dass die Organgesellschaft ihren „ganzen (handelsrechtlichen) Gewinn“ (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG) unter Beachtung von § 301 AktG (Höchstbetrag der Gewinnabführung) – an den Organ­träger abführt (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 KStG). Eine zu-viel – oder zu-wenig – Abführung gefährdet damit (mangels ordnungsge­ mäßer Durchführung des EAV) die Anerkennung der steuerlichen 16 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Organschaft (hier: möglicher Verstoß gegen § 301 AktG i.V.m. § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB). Diese Rechtsunsicherheit wurde nunmehr mit dem BMF-Schreiben vom 23.12.2016 (Gz. IV C 2 – S 2770/16/10002) beseitigt. So ist für den Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB keine Abführungssperre zu beachten; eine analoge Anwendung des § 301 AktG scheide aus (keine planwidrige Unvollständigkeit des § 301 AktG). Mithin sind auch (Bewertungs-) Gewinne aus der Anwendung des § 253 HGB n.F. – die das BMF als sog. „Abstockungs­gewinne“ bezeichnet – vollständig an den Organträger abzuführen. Vorsorglich weist das BMF darauf hin, dass die Ausschüttungssperre des § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB allein nicht die Bildung einer Gewinnrücklage bei der Organgesellschaft rechtfertige. Eine Einstellung in eine Rücklage sei lediglich unter den (engen) Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG zulässig, wenn dies im Einzelfall bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Für die Bildung der Rücklagen muss deshalb ein konkreter Anlass (z. B. eine geplante Betriebsverlegung, Werkserneuerung, Kapazitätsausweitung) gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung einer Rücklage rechtfertigt (a.A. Hageböke/Hennrichs, DB 2017, S. 20). Durch das BMF-Schreiben vom 23.12.2016 ist u.E. die vom HFA des IDW geforderte Berichterstattung im Anhang zur Wahlrechtsausübung sowie die Risikoberichterstattung (zu den steuer- und gesellschaftsrechtlichen Risiken) der betroffenen Gesellschaften obsolet (vgl. Oser/Wirtz, DB 2017, S. 262). Da die Neuregelung des § 253 HGB bereits (vorzeitig) für Geschäftsjahre angewandt werden durfte, die nach dem 31.12.2014 begannen und vor dem 01.01.2016 endeten (Art. 75 Abs. 7 EGHGB), sieht das BMF-Schreiben eine Übergangsregelung vor. So wird eine vor dem 23.12.2016 unterlassene Abführung von Abstockungsgewinnen nicht beanstandet, wenn die Abführung spätestens in dem nächsten nach dem 31.12.2016 aufzustellenden Jahresabschluss nachgeholt wird. Anhebung der Schwelle für geringwertige Wirtschaftsgüter Quelle: Pressemitteilung des BMWi vom 07.03.2017 Foto: Gettyimages Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind gemäß § 253 Abs. 3 HGB über ihre voraussichtliche Nutzungsdauer planmäßig abzuschreiben. Das Steuerrecht sieht in § 6 Abs. 2 EStG für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Betrag von 410 Euro nicht übersteigen (sog. geringwertige Wirtschaftsgüter – GWG), eine Vereinfachung dahingehend vor, dass diese Wirtschaftsgüter im Jahr ihrer Anschaffung oder Herstellung sofort in voller Höhe abgeschrieben werden dürfen. Handelsrechtlich wird diese Vorgehensweise ebenfalls für zulässig erachtet, auch wenn es an einer entsprechenden Ausnahme- bzw. Vereinfachungsregel im HGB fehlt. Der Schwellenwert für die geringwertigen Wirtschaftsgüter wurde in den 1960er Jahren in das Gesetz aufgenommen und damals noch mit 800 DM festgelegt. Seitdem ist dieser Betrag nur im Rahmen der Euro-Umstellung auf 410 Euro umgerechnet worden und ist somit seit über 50 Jahren unverändert. Seit vielen Jahren wird insbesondere vom Mittelstand eine Anpassung dieses ver­alteten Schwellenwerts an die betrieblichen Realitäten gefordert. Am 06.03.2017 hat sich die Große Koalition darauf geeinigt, den bisherigen Schwellenwert von 410 Euro auf 800 Euro anzuheben. Die Anhebung soll zum 01.01.2018 in Kraft treten. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 17 Bilanzsteuerrecht Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen BFH, Urteil vom 22.09.2016 Üblicherweise finden bei Anschaffungsvorgängen der Übergang von Nutzen und Lasten und der Gefahrübergang gleichzeitig statt, so dass der Zeitpunkt des Abschreibungsbeginns keiner weiteren Untersuchung bedarf. Wann der AfA-Zeitraum jedoch konkret beginnt, falls diese Zeitpunkte auseinanderfallen, hat der BFH im Urteilsfall vom 22.09.2016 (IV R 1/14) entschieden. Im Streitfall hatte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung von fünf schlüsselfertigen Windkraftanlagen (WKA) beauftragt. Der hierfür zu entrichtende Kaufpreis sollte vereinbarungsgemäß in Raten gezahlt werden, wobei die Schlussrate auch ohne Übergabe der WKA spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig sein sollte. Im November 2004 wurden die WKA in Betrieb genommen. Ab diesem Zeitpunkt hat die Klägerin auch bereits die Einspeisungsgebühren ertragswirksam vereinnahmt. Die Übergabe der WKA sollte laut Vertrag durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen. Dies fand im September 2005 und damit im Folgejahr der Inbetriebnahme statt. Der BFH hat geurteilt, dass die Klägerin für den Zeitraum bis zum Gefahrübergang noch keine AfA geltend machen darf, obwohl sie das Wirtschaftsgut (WKA) bereits voll bezahlt hat, es nutzt und mit ihm Erträge erzielt. Die AfA erfordere eine Anschaffung (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG) und diese hänge an der Lieferung (§ 9a EStDV). Die Lieferung setze ihrerseits den Erwerb des wirtschaft­ lichen Eigentums voraus. Wirtschaftliches Eigentum entstehe beim Erwerber aber in der Regel erst durch den kumulativen Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten sowie Gefahr. Die Möglichkeit der Fruchtziehung aus dem Wirtschaftsgut ist nach Auffassung des BFH für die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums für sich genommen nicht ausreichend. Wenn vor der Abnahme ein Probebetrieb stattfindet, sei der Gefahrübergang für den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums zwingend erforderlich, damit die Substanz des Wirtschaftsguts auf den Erwerber übergehe (so auch schon BFH, Urteil vom 01.02.2012, I R 57/10). Sollte der Vertrag nach dem Probebetrieb rückabgewickelt werden, sei der Veräußerer mit dem zwischenzeitlichen Wertverzehr wirtschaftlich belastet. BFH vom 22.09.2016 (IV R 1/14 ) Nutzen/Lasten und Zahlung reichen für AfA-Beginn nicht aus •G rundsatz: AfA-Beginn bei Anschaffung/ Herstellung. • Anschaffung durch Lieferung. •L ieferung mit Erwerb wirtschaftlichen Eigentums. •W irtschaftliches Eigentum ist Summe aus Nutzen, Lasten, Zahlung und Gefahrübergang. Damit AfA-Beginn ab Gefahrenübergang. 18 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Kein AfA-Beginn trotz Bezahlung und Nutzung AfA Beginn Probebetrieb noch keine AfA Zahlung Kaufpreis Nutzen/Lasten Übergang Fruchtziehung Afa Gefahrübergang inkl. Versicherung = Abnahme wirtschaftliches Eigentum Ist der Abnahme ein Probebetrieb vorgeschaltet, darf der Erwerber für diesen Zeitraum keine AfA geltend machen. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 19 Bilanzsteuerrecht Wirtschaftliches Eigentum bei Sale-and-Lease-back-Gestaltungen BFH, Urteil vom 13.10.2016 In einem vom BFH zu entscheidenden Fall hatte eine KG, deren Unternehmensgegenstand im Verleasen von Wirtschaftsgütern bestand, zwei Sale-and-Lease-back-Verträge geschlossen. Die Vertragspartnerinnen der KG, zwei GmbHs, stellten die Wirtschafts­­güter zunächst selbst her und verkauften diese dann an die KG. Die KG bezahlte die Kaufpreise nur zu Teilen und erhielt in Höhe des jeweils ausstehenden Restkaufpreises Lieferantendarlehen mit einer Laufzeit von 48 Monaten und einer Verzinsung von 4,5 % p.a. Die Darlehen sollten in gleichbleibenden Raten zurückgeführt werden. Nahezu zeitgleich schloss die KG mit den beiden GmbHs Leasingverträge über die betreffenden Wirtschaftsgüter ab. Beide Leasingverträge hatten eine unkündbare Grundmietzeit von 48 Monaten und beinhalteten eine Rückkaufoption der KG zu einem bereits festgelegten Rückkaufspreis. Die KG erfasste die Wirtschaftsgüter in ihrer Bilanz im Sachanlagevermögen und machte im Rahmen ihrer Steuererklärung Abschreibungen auf diese Wirtschaftsgüter geltend. Das für die KG zuständige Finanzamt erkannte die Abschreibungen nicht an, da nach seiner Auffassung die Wirtschaftsgüter nicht der KG zuzurechnen seien. Auch das mit der anschließenden Klage der KG betraute Niedersächsische FG kam in seinem Urteil vom 03.07.2013 (4 K 188/11) zu dem Ergebnis, dass die KG nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Wirtschaftsgüter sei. Die Sale-­­ and-Lease-back-Gestaltungen seien insgesamt als jeweils ein ver­ zinsliches Darlehen der KG an die Leasingnehmerinnen in Höhe der jeweils geleisteten Anzahlungen zu werten. Diese Darlehen seien durch die sich im Laufe der weiteren Vertragsabwicklung – aus Leasingraten und Raten der Lieferantendarlehen – ergebenden monatlichen Zahlungsüberschüsse zugunsten der KG verzinst und getilgt worden. Das zivilrechtliche Eigentum an den Leasinggegenständen sei nur zu Sicherungszwecken auf die KG übertragen worden. Mit Urteil vom 13.10.2016 (IV R 33/13) hat der BFH entschieden, dass das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO des Leasingnehmers an dem Leasinggegenstand nicht in Betracht kommt, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt ist. 20 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfordert, dass ein anderer den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Es werde zwar nur ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers verlangt. Aus dem Wortlaut dieser Norm („kann“) ergebe sich aber, dass der andere diesen Ausschluss bewirken können muss. Ist in Leasingfällen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit, kann der Leasingnehmer (der „andere“) den Leasing­ geber nur dann für die verbleibende Nutzungsdauer von der Ein­ wirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen, wenn ihm eine entsprechende rechtliche Befugnis (z. B. Verlängerungs- oder Kaufoption) zusteht. Ist in einem derartigen Fall darüber hinausgehend mit der Ausübung dieses Rechts durch den Leasing­ nehmer bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung zu rechnen, wird der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von jeglicher Einwirkung auf den Leasinggegenstand ausschließen; der Leasinggegenstand ist dem Leasingnehmer als wirtschaft­ lichem Eigentümer zuzurechnen. Hingegen könne dem Leasingnehmer kein wirtschaftliches Eigentum zugerechnet werden, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber als zivilrechtlichem Eigentümer ein Andienungsrecht eingeräumt wurde. Dabei komme es nicht darauf an, ob die Ausübung dieses Andienungsrechts für den Rechts­ inhaber (Leasinggeber) wirtschaftlich vorteilhaft ist. Für Wahrscheinlichkeitserwägungen sei an dieser Stelle kein Raum. Denn in einem solchen Fall sei der Leasingnehmer rechtlich nicht in der Lage, den Leasinggeber i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO für die gesamte Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich auszuschließen. Vielmehr sei der Leasinggeber in der Lage, nach Ablauf der Grundmietzeit nach seinem Belieben mit dem Wirtschaftsgut zu verfahren. Selbst dann, wenn von vornherein eine vertragliche Gestaltung gewählt wurde, welche die Ausübung des Andienungsrechts als wirtschaftlich vernünftig erscheinen lässt, bleibt es nach Ansicht des BFH dabei, dass es sich hierbei um eine rechtliche Befugnis des Leasing­ gebers und nicht um eine solche des Leasingnehmers handelt. Folglich sei dann dem Leasinggeber das wirtschaftliche Eigentum an dem Leasinggegenstand zuzurechnen. Pensionseintrittsalter: Wo 65 drauf steht, ist (steuerlich) auch 65 drin BFM-Schreiben vom 09.12.2016 Der BFH (Urteil vom 11.09.2013, I R 72/12) und das BAG (Urteil vom 15.05.2012, 3 AZR 11/10, sowie Urteil vom 13.01.2015, 3 AZR 897/12) haben in drei Urteilen zu dem bei Versorgungs­ zusagen maßgebenden Pensionsalter entschieden. Das BMF-­ Schreiben vom 09.12.2016 (IV C 6 – S 2176/07/10004:003) setzt sich mit den steuerlichen Folgerungen, die aus den BAG-­Urtei­ len zu ziehen sind, auseinander. Legt ein aus der Zeit vor der Rentenreform stammendes Gesamtversorgungssystem das 65. Lebensjahr als den Rentenbeginn fest, ist diese statisch erscheinende Regelung nach Ansicht des BAG grundsätzlich als dynamischer Verweis auf die stufenweise steigende gesetzliche Regelaltersgrenze auszulegen. Dadurch wird ein Gleichlauf zwischen gesetzlicher und betrieblicher Altersversorgung sichergestellt. Foto: Gettyimages Die Finanzverwaltung stellt in ihrem BMF-Schreiben für die bilanzsteuerliche Bewertung von Pensionszusagen – abweichend von der BAG-Rechtsprechung – grundsätzlich auf das in der Zusage fest­ geschriebene Alter ab. Änderungen bedürfen einer schriftlichen Anpassung. Wenn der Arbeitgeber die BAG Rechtsprechung dahingehend auslegt, dass er daraus eine Anhebung des Pensionseintrittsalters ableitet, müsse er die angepasste Versorgungszusage schriftlich genau dokumentieren. Missachtet der Arbeitgeber das steuerliche Schriftformerfordernis, sollen nach Rz. 14 des BMF-­ Schreibens „insoweit passivierte Pensionsrückstellungen“ gewinn­ erhöhend aufzulösen sein. Gemeint ist damit voraussichtlich eine vollumfängliche Aberkennung von Rückstellungen u.a. für solche Gesamtversorgungszusagen, bei denen das Pensionseintritts­ alter durch mündliche Erklärung oder konkludentes Handeln angehoben wird. Für die Anpassung von Versorgungszusagen sieht die Finanz­ver­ waltung eine Übergangsfrist bis spätestens zum Ende des Wirt­ schaftsjahres vor, das nach dem 09.12.2016 beginnt, also bei kalen­­der­jahr­gleichem Wirtschaftsjahr bis zum Ablauf des Jahres 2017. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 21 EU Foto: Gettyimages Neufassung der Richtlinie über Aktionärsrechte EU Am 14.03.2017 hat das Europäische Parlament die neugefasste Richtlinie über die Aktionärsrechte verabschiedet. Die Europäische Kommission hatte bereits im April 2014 ein Maßnahmenpaket zur Verbesserung der Unternehmensführung von etwa 10.000 börsennotierten Unternehmen in Europa angenommen, zu dem auch ein Vorschlag zur Änderung der geltenden Aktionärsrechte-­ Richtlinie (Richtlinie 2007/36/EG) gehörte (wir berichteten im Accounting Magazine 02.2014, S. 19). Das Europäische Parlament hatte im Juli 2015 erhebliche Änderungsvorstellungen geäußert. So sollte insbesondere ein neuer Artikel über Offenlegungspflichten der Unternehmen zum Ergebnis vor Steuern aufgeschlüsselt nach Mitgliedstaaten (sog. Country-by-Country Reporting) berücksichtigt werden. Da das Thema in der Aktionärsrechte-Richtlinie jedoch völlig falsch verortet ist, wurde es letztendlich nicht aufgenommen. 2. Related Party Transactions Die Änderung der Aktionärsrechte-Richtlinie adressiert auch Geschäfte der Gesellschaft mit nahestehenden Unternehmen und Personen wie Vorständen, Aufsichtsräten und Kontrollaktionären, sog. Related Party Transactions (RPT). Sie bergen stets die Gefahr eines verdeckten Entzugs von Gesellschaftswerten, insbesondere durch marktunübliche Geschäfte. Die Mitgliedstaaten dürfen innerhalb einer gewissen Bandbreite den Transaktionsbegriff selbst festlegen. Spätestens mit Abschluss der jeweiligen Transaktion muss diese unter Angabe der wesentlichen Eckdaten veröffentlicht werden. Die Mitgliedstaaten können eine zusätz­ liche Veröffentlichung eines Berichts regeln, wonach die Transaktion unter dem Gesichtspunkt bewertet wird, ob sie fair und vernünftig ist. Die Hauptversammlung oder der Aufsichtsrat soll der jeweiligen Transaktion zustimmen. Betroffene Organmitglieder oder Aktionäre dürfen dabei nicht mitabstimmen. Zentrale Punkte der Richtlinie: 1. Vorstandsvergütung (Say-on-pay) Aktionäre sollen nach Art. 9a eine Vergütungspolitik für die Mitglieder von Vorstand und Aufsichtsrat erarbeiten und diese der Hauptversammlung bei jeder wesentlichen Änderung und spä­ testens alle vier Jahre zur Abstimmung vorlegen müssen. Jenseits dessen soll grundsätzlich keine Auszahlung an die Vorstände erfolgen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn es bislang keine feste Vergütungspolitik gab oder diese nicht gebilligt wurde. Zwar soll nach der Aktionärsrechte-Richtlinie die Abstimmung grundsätzlich bindend sein, den Mitgliedstaaten steht es aber frei, stattdessen eine nur beratende″ Wirkung der Hauptversammlung vorzusehen („advisory vote“). Lehnt die Hauptversammlung eine vorgeschlagene Vergütungspolitik ab, ist der nächsten Hauptversammlung eine überarbeitete Fassung vorzulegen. Das Unternehmen soll ferner einen Vergütungsbericht erstellen, der sämtliche Vergütungsleistungen enthält, Entwicklungen deutlich macht und die Compliance mit der Vergütungspolitik bestätigt. Über diesen Vergütungsbericht soll die Hauptversammlung in nicht bindender Weise abstimmen oder – bei KMUs – zumindest diskutieren dürfen. Vergütungsberichte sollen mindestens zehn Jahre auf der Homepage des Unternehmens verfügbar sein. Basierend auf einem Hauptversammlungsbeschluss mit 75 %­Mehrheit kann bislang noch von einer individualisierten Offenlegung der Vorstandsvergütung im Anhang zum Jahresabschluss abgesehen werden (sog. Opt-Out gem. § 286 Abs. 5 HGB). Eine entsprechende Ausnahmeregelung wird es nach der Aktionärsrechte-Richtlinie nicht mehr geben. Die Mitgliedstaaten haben allerdings den Schutz bestimmter personenbezogener Daten der Organmitglieder zu gewährleisten. Ausnahmen gelten für Transaktionen, die im ordentlichen Geschäftsgang und zu üblichen Marktkonditionen vorgenommen werden; diesbezüglich soll es auf Basis eines internen Verfah­rens regelmäßige Überprüfungen solcher Transaktionen geben. Daneben können die Mitgliedstaaten weitere RPTs von den vor­ stehenden Regelungen ausnehmen oder eine Ausnahme in das Ermessen der Gesellschaft stellen. Dies gilt insbesondere für ► eschäfte mit Tochtergesellschaften, sofern diese im Alleinbe• G sitz der Gesellschaft stehen oder keine andere nahestehende Person eine Beteiligung an der Tochtergesellschaft hält oder das nationale Recht einen angemessenen Schutz der Gesellschaftsund Aktionärsinteressen (insbesondere der Minderheits­ aktionäre) gewährleistet, • G ► eschäfte, die ohnehin nach nationalem Recht einer Zustimmung der Hauptversammlung bedürfen, ► eschäfte im Zusammenhang mit der Vorstandsvergütung • G sowie ► eschäfte, die allen Aktionären zu gleichen Bedingungen ange• G boten werden. Die Aktionärsrechte-Richtlinie muss innerhalb der kommenden zwei Jahre in nationales Recht umgesetzt werden. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 23 Gesetzentwurf zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen verabschiedet Das Gebot des gleichen Entgelts von Frauen und Männern für gleiche und gleichwertige Arbeit ist fest in den europäischen Verträgen verankert und zugleich wesentlicher Bestandteil der grundrechtlich geschützten Gleichberechtigung von Männern und Frauen. In Deutschland beträgt die statistische Entgeltlücke zwischen Frauen und Männern, bezogen auf das durchschnittliche Bruttostundenentgelt, immer noch rund 21 % (sog. „unbereinigte“ Entgeltlücke). Ursächlich hierfür sind sowohl strukturelle Faktoren als auch erwerbsbiografische Unterschiede zwischen Frauen und Männern. Insbesondere bewirken eine geschlechtsspezifische Berufswahl, eine geringere Präsenz von Frauen in Führungspositionen, familienbedingte Erwerbsunterbrechungen und länger andauernde Teilzeittätigkeit sowie nicht zuletzt die traditionell schlechtere Bezahlung von sog. typischen Frauenberufen unterschiedliche durchschnittliche Entgelte von Frauen und Männern. Aber auch bei gleicher formaler Qualifikation und ansonsten gleichen Merkmalen beträgt der statistische mess­bare Entgeltunterschied nach Angaben des Statistischen Bundesamtes von 2016 immer noch 7 % (sog. „bereinigte“ Entgeltlücke). Foto: iStockphoto Vor diesem Hintergrund hat das Bundeskabinett am 11.01.2017 den Entwurf eines Gesetzes zur Förderung der Transparenz von Entgeltstrukturen (Entgeltransparenzgesetz – EntgTranspG) verabschiedet. Gesetzgebung Der Bericht ist dem nächsten Lagebericht nach § 289 HGB, der dem jeweiligen Berichtszeitraum folgt, als Anlage beizufügen und ist demzufolge nicht Bestandteil des Lageberichts. Er ist im Bundes­ anzeiger zu veröffentlichen. Wesentliche Inhalte des Entgelttransparenzgesetzes sind: 1. Die Definition wesentlicher Grundsätze und Begriffe zum Gebot der Entgeltgleichheit zwischen Frauen und Männern bei gleicher und gleichwertiger Arbeit, 2. die Einführung eines individuellen Auskunftsanspruchs für Beschäftigte in Betrieben mit mehr als 200 Beschäftigten bei gleichzeitiger Stärkung des Betriebsrates bei der Wahrnehmung des Auskunftsanspruchs, 3. die Aufforderung an private Arbeitgeber mit mehr als 500 Beschäftigten, betriebliche Verfahren zur Überprüfung und Herstellung von Entgeltgleichheit durchzuführen, sowie Tarifgebundene und tarifanwendende Arbeitgeber müssen den Bericht alle fünf Jahre erstellen. Der Berichtszeitraum umfasst die vergangenen fünf Jahre. Alle anderen Arbeitgeber sind alle drei Jahre verpflichtet, einen Bericht für die vergangenen drei Jahre anzufertigen. Foto: Gettyimages 4. die Einführung einer Berichtspflicht zur Gleichstellung und Entgeltgleichheit von Frauen und Männern für Unternehmen mit in der Regel mindestens 500 Beschäftigten, soweit diese nach dem Handelsgesetzbuch lageberichtspflichtig sind. Aus Sicht der Rechnungslegung ist der Bericht zur Gleichstellung und Entgeltlichkeit (4.), der in § 21 EntgTranspG vorgesehen ist, von Bedeutung. Betroffen sind Arbeitgeber mit in der Regel mehr als 500 Beschäftigten, die zur Erstellung eines Lageberichts nach den §§ 264 und 289 HGB verpflichtet sind. Diese müssen in einem Bericht ihre Maßnahmen zur Förderung der Gleichstellung von Frauen und Männern und deren Wirkungen sowie ihre Maßnahmen zur Herstellung von Entgeltgleichheit für Frauen und Männer darstellen. Sofern ein betroffener Arbeitgeber keine derartigen Maßnahmen durchführt, muss er dies in seinem Bericht begründen. Der Bericht hat außerdem nach Geschlecht aufgeschlüsselte Angaben zu der durchschnittlichen Gesamtzahl der Beschäftigten sowie zur durchschnittlichen Zahl der Vollzeit- und Teilzeit­ be­schäftigten zu enthalten. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 25 Foto: Gettyimages Wirtschaftsrecht Wirtschaftsrecht Stille Gesellschafter Gesellschaftsvertragliche Pflicht der stillen Gesellschafter zur Rückzahlung gewinnunabhängiger Ausschüttungen bei Beendigung der stillen Gesellschaft BGH, Urteil vom 20.09.2016 Am 11.12.2009 beschlossen die stillen Gesellschafter, die stille Gesellschaft zum 15.12.2009 zu liquidieren. Das Kapitalkonto der Beklagten nach Verrechnung von Gewinngutschrift, Verlust­ beteiligung, Einlage und Ausschüttungen wies einen Negativsaldo i.H.v. 7.812 EUR auf, von dem die Klägerin den darin enthaltenen Ausschüttungsbetrag von 4.166 EUR gem. § 16 Nr. 1 d) GV geltend macht. Die Beklagte wendet ein, dass die betreffenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen auf das Ausscheiden eines Gesellschafters infolge der Beendigung der Gesellschaft nicht anzuwenden seien. Der BGH hat mit Urteil vom 20.09.2016 (II ZR 120/15) ent­ schieden, dass die stillen Gesellschafter im Falle der Auflösung der Gesellschaft zur Rückzahlung der ihnen zugeflossenen gewinn­ unabhängigen (Liquiditäts-) Ausschüttungen an den Geschäfts­ inhaber verpflichtet sind, wenn dieser Rückzahlungsanspruch im Gesellschaftsvertrag geregelt ist. Insofern habe die Regelung in § 16 Nr. 1 d) GV betreffend die Pflicht zur Rückzahlung der gewinnunabhängigen Auszahlungen durchaus dem Umstand Rechnung getragen, dass den stillen Gesellschaftern bei der hier vor­ liegenden vertraglichen Konstruktion das wirtschaftliche Risiko des Unternehmens des Geschäftsinhabers obliege. § 16 Nr. 1 d) GV stelle zudem klar, dass diese Pflicht schon aus Gründen der Gleichbehandlung jeden stillen Gesellschafter trifft, der derartige Zahlungen aus dem Vermögen des Unternehmens des Geschäftsinhabers erhalten hat unabhängig davon, ob die Beendigung der Gesellschafterstellung auf einer Kündigung des Gesellschafters, seiner Ausschließung oder auf der Auflösung der stillen Gesellschaft beruht. Ebenso verweise § 9 GV für jede Form des Ausscheidens eines stillen Gesellschafters auf die Ein­ zelheiten der Berechnung nach § 16 GV, der ausweislich seiner Bezeichnung das „Abfindungsguthaben bei Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft“ regelt. Foto: Gettyimages In einem vom BGH zu entscheidenden Fall hatte sich die Beklagte mit Beitragserklärung vom 09.12.2002 an einer GmbH & Co. KG im Rahmen des Beteiligungsprogramms „Classic“ mit einer Einmaleinlage von 20.000 EUR zzgl. eines Agios beteiligt. Beide Beträge wurden vollständig eingezahlt. Das Beteiligungsprogramm „Classic“ besteht aus einem atypisch stillen Gesellschaftsvertrag (GV), der die stillen Gesellschafter in §§ 9 und 16 GV verpflichtet, die Schulden des Geschäftsinhabers – soweit sie auf das Unternehmen entfallen, an dem sie beteiligt sind – möglichst auszugleichen. Alle Gesellschafter sollen demnach dem Geschäftsherrn die Schuldentilgung durch die Rückzahlung der Gelder ermöglichen, die sie nicht als Gewinn erhalten haben. Der Beklagte erhielt in den Jahren 2003 bis 2005 vertragsgemäß gewinnunabhängige (Liquiditäts-) Ausschüttungen i.H.v. 4.166 EUR. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 27 Anforderungen an eine Kapitalerhöhung zur Durchführung einer Verschmelzung i.S.d. § 55 Abs. 1 UmwG OLG Rostock, Beschluss vom 19.05.2016, rkr. Zur Durchführung einer Verschmelzung kann eine GmbH nach § 55 Abs. 1 UmwG ihr Stammkapital erhöhen. Neben dem Kapital­ erhöhungsverbot gem. § 54 UmwG hat die GmbH dabei zusätzlich das sog. Verbot der Unter-Pari-Emission zu beachten. Demnach muss der tatsächliche Wert der durch die Kapitalerhöhung geschaffenen Geschäftsanteile samt etwaiger Zuzahlungen mindestens durch den tatsächlichen Unternehmenswert des zu übertragenden Rechtsträgers gedeckt sein, da sonst die Sacheinlage nicht vollständig bewirkt wäre. In dem vom OLG Rostock zu beurteilenden Fall hatte das Registergericht die Eintragung einer Verschmelzung abgelehnt, da der übertragende Rechtsträger im Zeitpunkt der beabsichtigten Verschmelzung eine Eigenkapitalquote von weniger als 1 % aufwies und die eingereichte Unternehmensbewertung unter Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens die aktuelle Gesamtsituation des übertragenden Rechtsträgers außer Acht lasse, indem sie lediglich positive Betriebsergebnisse der Zukunft zugrunde lege. Vielmehr müssten auch die aktuellen Buchwerte des Unternehmens und insbesondere der vorhandene Verlustvortrag wertmindernd berücksichtigt werden. Die Antragstellerin hat entgegnet, dass der Buchwert des Unternehmens kein geeignetes Bewertungskriterium sei, da dieser wegen der eventuellen stil­len Reserven und eines (originären) Geschäfts- oder Firmenwerts keine realistische Aussagekraft für den Wert des einzubringenden Unternehmens habe. Im Übrigen käme es nicht auf die tatsäch­ liche Höhe der Schulden, sondern auf die Schuldentragfähigkeit an. Das Amtsgericht hat der Beschwerde des übernehmenden Rechts­ trägers (Antragstellerin) nicht abgeholfen und das Verfahren dem OLG Rostock zur Entscheidung vorgelegt. Nach Ansicht des OLG Rostock (Beschluss vom 19.05.2016, 1 W 4/15, rkr.) ist für die Frage der Kapitaldeckung der wahre Wert des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers entscheidend. Der Unternehmenswert sei z. B. nach in IDW Standard: Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen (IDW S 1 i.d.F. 2008) niedergelegten allgemeinen Grundsätzen oder aber auch nach §§ 199 ff. BewG zu ermitteln. Der wahre Wert sei danach grundsätzlich der Ertragswert, ermittelt nach der sog. modifizierten Ertragswertmethode, zuzüglich des Verkehrswerts des nicht betriebsnotwendigen Vermögens. Grundlage des Ertragswertverfahrens sei es, die langfristige Ertragskraft eines Unternehmens in der Zukunft zu bewerten. Insoweit sei ein in der Bilanz enthaltener Verlustvortrag – entgegen der Auffassung des Amtsgerichts – nicht bei der Ermittlung des Unternehmenswerts mindernd zu berücksichtigen. Hinweis 28 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Foto: Gettyimages Wenn das Reinvermögen des übertragenden Rechtsträgers zu Netto-­ Buchwerten den Gesamtnennbetrag der den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers zu gewährenden Geschäftsanteile deckt, ist die Einreichung einer Bilanz zur Eintragung einer verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung ausreichend. Sollte das Reinvermögen zu Netto-Buchwerten nicht ausreichen, kann das Registergericht eine nähere Prüfung zur Werthaltigkeit der Sacheinlage verlangen. In diesem Zusammenhang ist regelmäßig die Einreichung einer Unternehmenswertermittlung notwendig. Wirtschaftsrecht Fortbestand der Einstandspflicht aus der Patronatserklärung bei Insolvenzanfechtung der Tilgungsleistung BGH, Beschluss vom 12.01.2017 In einem jüngst vom BGH zu entscheidenden Fall hatte die Klägerin die S. GmbH mit Gas beliefert. Aufgrund von Zahlungsrückständen der S. GmbH hat die Muttergesellschaft der S. GmbH am 12.06.2007 der Klägerin eine Patronatserklärung mit folgendem Inhalt erteilt: „Wir, die alleinige Gesellschafterin der S. GmbH, verpflichten uns hiermit, der S. GmbH die notwendigen finanziellen Mittel zur Ver­ fügung zu stellen, dass sie ihrerseits den vertraglichen Verpflichtungen gem. mit ihrem Haus vereinbarten Zahlungsplan einhalten kann. Die vorliegende Patronatserklärung ist zeitlich bis zum 15.08.2007 befristet.“ Etwa einen Monat nach Ablauf der Frist der Patronatserklärung, am 18.09.2007, stellte die Klägerin die Belieferung der S. GmbH ein. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die S. GmbH ihre Verbindlichkeiten gegenüber der Klägerin nur teilweise beglichen. Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der S. GmbH und Anfechtung der von ihr bewirkten Zahlungen, leistete die Klägerin im Vergleichswege eine Zahlung von 2 Mio. EUR an den Insolvenzverwalter. Anschließend verlangte sie Schadens­ ersatz von der Muttergesellschaft der S. GmbH wegen Nichterfüllung der vereinbarten Patronatserklärung. Da sich die Forderung der Klägerin gegenüber der S.GmbH im Umfang der erfolgreichen Anfechtung (s.o.) als uneinbringlich erweist, unterliege die Beklagte einer Schadensersatzpflicht und die externe Patronatserklärung verwandele sich nach einer Insolvenz der Tochtergesellschaft in eine Pflicht zur Direktzahlung an den Gläubiger. Mithin könne die Klägerin in der Insolvenz der Schuldnerin den Klagebetrag als Schadensersatz bean­ spruchen, weil die Beklagte ihrer Ausstattungspflicht nicht genügt habe. Auch der Einwand der zeitlichen Befristung der Patronatserklärung sei erfolglos. Die ausdrückliche zeitliche Befristung der Patronatserklärung bis zum 15.08.2007 bedeute, dass die Patronatserklärung auf bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Forderungen der Klägerin befristet sei. Gegenstand der Klage bildeten ausschließlich derartige Forderungen. Die Befristung bedeute indes nicht, dass der Patron seiner Ausstattungspflicht nur während des Geltungszeitraums der Patronatserklärung zu genügen habe. Vielmehr habe der Patron für sämtliche während der Laufzeit seiner Erklärung entstandene Verbindlichkeiten auch nach Ablauf der Frist aufzukommen. Mit Beschluss vom 12.01.2017 (IX ZR 95/16) hat der BGH entschieden, dass die Muttergesellschaft (Beklagte) ihren Pflichten aus der von ihr abgegebenen harten Patronatserklärung nicht genügt habe und die Klägerin insoweit Schadensersatz von der Beklagten verlangen könne. Eine harte Patronatserklärung statuiere eine rechtsgeschäftliche Einstandspflicht des Patrons gegenüber dem Adressaten der Erklärung. Handelt es sich – wie im Streitfall – um eine externe Patronatserklärung einer Mutter­­ gesellschaft für ihre Tochtergesellschaft, so hafte die Muttergesellschaft dem Gläubiger neben der Tochtergesellschaft für dieselbe Leistung auf das Ganze. Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 | 29 Allgemeine Informationen Kodexänderungen 2017 beschlossen Quelle: Pressemitteilung vom 14.02.2017 der Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex Am 07.02.2017 hat die Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex Kodexänderungen beschlossen, die u. a. zu mehr Transparenz für eine bessere Beurteilung der Unternehmensgovernance durch die Stakeholder beitragen sollen und die internationale „Best Practice“ in den deutschen Kodex für börsennotierte Gesellschaften aufnehmen. Die Präambel des Kodex wurde um das „Leitbild des Ehrbaren Kaufmanns“ erweitert, wonach gute Unternehmensführung sich nicht nur durch legales, sondern auch durch ethisch fundiertes, eigenverantwortliches Verhalten auszeichnet. Darüber hinaus wird nunmehr in der Präambel – und nicht wie ursprünglich vorgeschlagen unter Ziffer 2.1.3 – festgehalten, dass institutionelle Anleger für die Unternehmen von besonderer Bedeutung sind. Von ihnen wird erwartet, dass sie ihre Eigentumsrechte aktiv und verantwortungsvoll auf der Grundlage von transparenten und die Nachhaltigkeit berücksichtigenden Grundsätzen ausüben. Vor dem Hintergrund einer sinnvollen Transparenz im Sinne einer fundierten Beurteilungsgrundlage sollen Unternehmen die Grundzüge ihres Compliance Management Systems offenlegen (Ziffer 4.1.3), damit sich Investoren, aber auch die interessierte Öffentlichkeit, ein eigenes Bild von den Compliance Anstren­­g­ungen des Unternehmens machen können. Ziel ist eine Stärkung des Vertrauens in eine verantwortungsvolle Unternehmensführung. Im Sinne eines Best Practice Compliance Systems soll den Beschäftigten auf geeignete Weise die Möglichkeit eingeräumt werden, geschützt Hinweise auf Rechtsverstöße im Unternehmen zu geben; Dritte sind im Rahmen einer Anregung einbezogen. veröffentlichen. Bei der Frage, wie viele unabhängige Mitglieder dem Aufsichtsrat angehören sollen, soll auch die Eigentümerstruktur berücksichtigt werden (Ziffer 5.4.2). Die Regierungskommission begrüßt die Abschaffung der gesetz­ lichen Pflicht zur Abgabe von umfassenden Quartalsberichten, empfiehlt aber, dass zusätzlich zu den Jahres- und Halbjahresfinanzberichten Zwischeninformationen, insbesondere über Ver­ änderungen der Geschäftsaussichten und der Risikosituation, veröffentlicht werden sollen (Ziffer 7.1.1 und Ziffer 7.1.2). In Anlehnung an die internationale Best Practice regt die Regierungskommission ferner an, dass der Aufsichtsratsvorsitzende in angemessenem Rahmen bereit sein sollte, mit Investoren über aufsichtsratsspezifische Themen zu sprechen (Ziffer 5.2). Aufsichtsratsspezifische Themen sind Gegenstände, für die der Aufsichtsrat allein verantwortlich ist und die von ihm allein zu entscheiden sind. Der Aufsichtsratsvorsitzende hat nach dieser Anregung ein Ermessen, mit wem, wann und wie oft er derartige Gespräche führen will. Darüber hinaus wird es weiterhin als Best Practice angesehen, wenn der Vorsitzende des Prüfungsausschusses unabhängig und kein ehemaliges Vorstandsmitglied der Gesellschaft ist, dessen Bestellung vor weniger als zwei Jahren endete. Wie bisher soll auch der Aufsichtsratsvorsitzende darüber hinaus nicht den Vorsitz im Prüfungsausschuss innehaben (Ziffer 5.3.2). Aktueller Endorsement Status Report der EFRAG Auch die Kriterien der Zusammensetzung des Aufsichtsrates (Ziffer 5.4.1) sollen transparenter werden. So soll der Aufsichtsrat für seine Zusammensetzung nicht nur konkrete Ziele benennen, sondern in Zukunft auch ein Kompetenzprofil für das Gesamtgremi­ ­um erarbeiten. Neu ist ebenfalls die Empfehlung, wonach dem Kandidatenvorschlag ein Lebenslauf und eine Übersicht über wesentliche Tätigkeiten neben dem Aufsichtsratsmandat beigefügt und für alle Aufsichtsratsmitglieder jährlich aktualisiert auf der Webseite des Unternehmens veröffentlicht werden sollen. Ferner soll der Aufsichtsrat nicht nur über die nach seiner Einschätzung angemessene Zahl unabhängiger Mitglieder der Anteilseigner informieren, sondern auch die Namen dieser Mitglieder 30 | Accounting Magazine Ausgabe 01.2017 Der aktuelle EFRAG EU Endorsement Status Report mit Stand 08.12.2016 ist unter www.efrag.org abrufbar. In diesem Report wird dargestellt, auf welchem Bearbeitungsstand sich die IFRS, die IFRS-Interpretationen sowie die Änderungen der Standards derzeit befinden. Kontakt Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 10117 Berlin Friedrichstraße 140 Telefon +49 30 25471 0 Telefax +49 30 25471 550 28217 Bremen Lloydstraße 4 – 6 Telefon +49 421 33574 0 Telefax +49 421 33574 550 44141 Dortmund Westfalendamm 11 Telefon +49 231 550 11 0 Telefax +49 231 550 11 550 40213 Düsseldorf Graf-Adolf-Platz 15 Telefon +49 211 9352 0 Telefon +49 211 9352 550 Foto: Gettyimages 01099 Dresden Forststraße 2a Telefon +49 351 4840 0 Telefax +49 351 4840 550 99092 Erfurt Barbarossahof 18 Telefon +49 361 6589 0 Telefon +49 361 6589 550 74072 Heilbronn Titotstraße 8 Telefon +49 7131 9391 0 Telefax +49 7131 9391 550 88212 Ravensburg Gartenstraße 86 Telefon +49 751 3551 0 Telefax +49 751 3551 550 65760 Eschborn/Frankfurt a. M. 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Mit unserer Erfahrung, unserem Wissen und unseren Leistungen stärken wir weltweit das Vertrauen in die Wirtschaft und die Finanzmärkte. Dafür sind wir bestens gerüstet: mit hervorragend ausgebildeten Mitarbeitern, starken Teams, exzellenten Leistungen und einem sprichwörtlichen Kundenservice. Unser Ziel ist es, Dinge voranzubringen und entscheidend besser zu machen – für unsere Mitarbeiter, unsere Mandanten und die Gesellschaft, in der wir leben. Dafür steht unser weltweiter Anspruch „Building a better working world“. Die globale EY-Organisation besteht aus den Mitgliedsunternehmen von Ernst & Young Global Limited (EYG). Jedes EYG-Mitgliedsunternehmen ist rechtlich selbstständig und unabhängig und haftet nicht für das Handeln und Unterlassen der jeweils anderen Mitgliedsunternehmen. Ernst & Young Global Limited ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung nach englischem Recht und erbringt keine Leistungen für Mandanten. Weitere Informationen finden Sie unter www.ey.com. 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